Компания «Гарант», служба правового консалтинга отвечает
Организация занимается выполнением работ по заказу строительной компании…
Организация занимается выполнением работ по заказу строительной компании. Между строительной компанией, для которой организация выполняет работы, и самой организацией заключены инвестиционный договор и договор строительного подряда по строительству жилого дома. Заказчик за выполненные работы (взаимозачет) предоставляет организации право на квартиру в построенном им доме (дом еще не сдан, но квартира построена). Передача осуществляется на основании договора соинвестирования. Полученное имущественное право организация затем передает своему поставщику материалов по той же стоимости, по которой приобрела — также взаимозачет. Все указанные организации применяют общую систему налогообложения. Должны ли организации в данной ситуации начислять и уплачивать НДС?
Согласно ст. 128 ГК РФ имущественные права являются объектом гражданских прав. При этом, под имущественными правами гражданское законодательство понимает права требования (ст. 336 ГК РФ). Сделки по передаче прав требований регулируются главой 24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ.
Согласно ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). При этом происходит перемена лиц в обязательстве. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ).
Обратите внимание, что согласно ст. 17 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее Закон N 214-ФЗ) договор и уступка прав требований по договору подлежат государственной регистрации в органах, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, на территории регистрационного округа по месту нахождения строящихся (создаваемых) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
1. Приобретение имущественного права
Из текста вопроса следует, что между строительной организацией (далее — строительная организация), для которой Ваша фирма выполняет работы, и Вашей фирмой заключены инвестиционный договор и договор строительного подряда по строительству жилого дома. Строительная организация по отношению к Вашей организации является заказчиком-застройщиком, и по окончании строительства передает Вам имущественные права на квартиры. Ваша фирма в отношениях с этой организацией выступает в качестве соинвестора и подрядчика одновременно. В дальнейшем текст нашего ответа будет построен именно на этих рассуждениях.
Размер инвестиционного взноса Вашей фирмы по договору составляет определенную сумму, которая соответствует стоимости имущественного права на одну или несколько квартир. В качестве инвестиционного взноса Ваша фирма выполняет строительные работы на сумму, предусмотренную инвестиционным договором и договором строительного подряда.
Выполнение работ в качестве инвестиционного взноса в строительство объекта является надлежащим исполнением обязательств, предусмотренным условиями инвестиционного договора и договора строительного подряда (ст. 309 ГК РФ), и не является погашением обязательств сторон зачетом встречного однородного требования. Поэтому, в данном случае между Вашей фирмой и строительной организацией не производится зачета встречных требований.
Как следует из п. 1 ст. 155 НК РФ, при уступке, по договору цессии, права требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ (в частности, пп. 23 п. 3 ст. 149 — передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир), реализация этих товаров (работ, услуг) у цедента (строительной организации) не облагается налогом на добавленную стоимость. Таким образом, при первоначальной реализации права требования строительная организация не вправе начислять НДС и предъявлять его к уплате Вашей фирме, так как не знает, какая налоговая база у Вашей компании и как, в последующем, с прибылью или убытком, Ваша фирма реализует полученное имущественное право.
2. Передача имущественного права
При передаче имущественного права обязанность по исчислению НДС будет нести уже Ваша организация, в данном случае речь уже не идет о передаче имущества, которое носит инвестиционный характер, поэтому передача имущественного права поставщику материалов в этой ситуации должна облагаться НДС. Соответственно, Вы обязаны выставить поставщику материалов счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ) и выделить сумму налога в договоре с поставщиком материалов.
Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав определены п. 3 ст. 155 НК РФ. В соответствии с данной нормой при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях НДС исчисляется с разницы между стоимостью, по которой передаются имущественные права (с учетом налога), и расходами на их приобретение.
Так как, в Вашем случае сумма расходов на приобретение имущественных прав равна стоимости, по которой они передаются, то налоговая база будет равна нулю.
Однако, очень важно обратить внимание на такой момент. Если в договоре с поставщиком материалов сумму НДС Вы не выделите, то налоговые органы при проведении налоговой проверки могут доначислить Вам НДС, исходя из стоимости права указанной в договоре.
Например, Вы приобрели имущественное право за 1 180 000 рублей, по этой же стоимости передали его поставщику материалов. Но, в договоре с поставщиком НДС не выделили. Налог в бюджет Вы платить не стали, так как посчитали, что налоговая база и, соответственно, сам налог равны нулю ((118 000 000 — 1 180 000) х 18/118). Однако, налоговый инспектор может посчитать, что раз в договоре НДС не выделен, то стоимость имущественного права сформирована в нем с учетом НДС. Следовательно, НДС Вы должны были рассчитать так:
(1 180 000 + (1 180 000 х 18/118) — 1 180 000 = 180 000 рублей.
Отметим, что такую позицию налоговиков поддерживают и судебные органы, например, смотрите постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.12.2002 N А19-8895/02-31-Ф02-3683/02-С2, ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2007 N А05-11228/2006-35, п. 9 Информационного письма ВАС РФ от 24.01.2000 N 51. Поэтому, во избежание споров с налоговой инспекцией, рекомендуем Вам обязательно выделить НДС в договоре с поставщиком материалов или составить к данному договору соответствующее дополнительное соглашение.
Что касается момента определения налоговой базы, то им является день уступки требования (п. 8 ст. 167 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 433 ГК РФ договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом. А, как указывалось выше, договор и уступка прав требований по договору подлежат государственной регистрации. Следовательно, налоговую базу при передаче прав на квартиру Вам необходимо определять (начислить налог) в момент государственной регистрации договора на уступку права требования.
Как мы поняли из текста вопроса, имущественное право передается Вами в счет погашения задолженности за приобретенные материалы. Данная операция оформляется соглашением взаимозачета. В связи с этим, хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.
В соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил, либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны. При этом взаимозачет возникает в случае, когда организация с одним и тем же контрагентом имеет два договора, по одному из которых она выступает должником, а по другому — кредитором. Иначе говоря, если у двух организаций существуют взаимные кредиторские и дебиторские задолженности, то возможным способом погашения таких задолженностей является зачет встречных однородных требований.
В соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.
Поэтому на сегодняшний день взаимозачет оформляют на сумму погашаемых встречных требований без учета НДС, так как сумма налога должна быть перечислена поставщику товаров (работ, услуг) отдельным платежным поручением. При этом зачет производится на сумму меньшего из этих требований. Следовательно, Ваша организация и организация — поставщик материалов обязаны перечислить НДС друг другу платежными поручениями.
В заключении отметим, что, начиная с 1 января 2009 года Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ» (далее — Закон N 224-ФЗ), абзац 2 п. 4 ст. 168 НК РФ и п. 2 ст. 172 НК РФ утрачивают силу. Это означает, что в 2009 году при проведении взаимозачета (а также мены и использования в расчетах ценных бумаг) контрагенты не должны больше перечислять НДС друг другу отдельными платежными поручениями, а акт взаимозачета нужно будет делать на всю сумму задолженностей, включая НДС.
При этом, в п. 12 ст. 9 Закона 224-ФЗ сказано, что при осуществлении с 1 января 2009 года зачетов взаимных требований (товарообменных операций, при использовании в расчетах ценных бумаг) суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету до 31 декабря 2008 года включительно, подлежат вычету в соответствии с главой 21 НК РФ в редакции, действовавшей на дату принятия к учету указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав. То есть, при проведении в 2009 году взаимозачета по операциям, произведенным в 2008 году, контрагенты обязаны перечислить НДС друг другу отдельными платежными поручениями, а акт взаимозачета составить на сумму без НДС.
Вывод:
1. При передаче имущественного права Ваш контрагент не должен начислить на его стоимость НДС.
2. При передаче имущественного права поставщику материалов у Вас возникают обязательства по начислению на его стоимость НДС, то есть, Вы обязаны выполнить те же действия, что и Ваш контрагент: выставить поставщику счет-фактуру и перечислить ему НДС отдельным платежным поручением.
3. Так как, имущественное право Вы передаете по той же стоимости, по которой приобретаете, фактически, если все будет сделано верно, в соответствии с нашими рекомендациями, по данной сделке суммы НДС к уплате в бюджет у Вас не возникнет.