Компания «Гарант», служба правового консалтинга отвечает
Организация уступает право требования на квартиры в строящемся доме физическим лицам. Указанная операция является объектом налогообложения НДС…
Организация уступает право требования на квартиры в строящемся доме физическим лицам. Указанная операция является объектом налогообложения НДС. Каков порядок заполнения счетов-фактур при возникновении обязанности по уплате НДС? может ли организация выписать один общий счет-фактуру (по итогам квартала), учитывая, что права на жилье переуступаются физическим лицам?
В соответствии со ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
При переуступке прав требования на жилые помещения необходимо учитывать следующие существенные нюансы.
В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ» по инвестиционному договору инвестор вносит денежные средства, имущество и другие инвестиции, приобретая тем самым право требования законченного строительством объекта недвижимости. Инвестор может передать принадлежащее ему имущественное право третьему лицу, в том числе и по договору уступки права требования.
Согласно ст. 11 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ» уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается только после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном ГК РФ. Уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается с момента государственной регистрации договора до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.
Таким образом, уступку прав требования на жилое помещение физическому лицу следует рассматривать как операцию по уступке имущественных прав.
В свою очередь пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ предусматривает, что передача имущественных прав признается объектом налогообложения НДС. Налоговая база по НДС при передаче имущественных прав определяется с учетом особенностей, предусмотренных ст. 155 НК РФ (абзац 5 п. 1 ст. 153 НК РФ).
Так, п. 3 ст. 155 НК РФ предусматривает, что при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав. В данном случае сумма НДС определяется по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Аналогичные выводы представлены в письмах Минфина России от 20.09.2006 N 03-04-10/13, УФНС РФ по г. Москве от 16.03.2006 N 19-11/20523.
Момент определения налоговой базы по операциям передачи имущественных прав на жилые помещения определяется как день уступки права требования (п. 8 ст. 167 НК РФ). На основании п. 3 ст. 433 ГК РФ, если договор об уступке права требования подлежит государственной регистрации, то такой договор будет считаться заключенным с момента регистрации. Таким образом, налог должен уплачиваться в бюджет в момент государственной регистрации договора.
Относительно заполнения реквизитов счетов-фактур (в том случае, когда контрагенты являются физическими лицами), а также о возможности составления общего счета-фактуры отметим следующее.
В силу п. 3 ст. 168 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщик не позднее пяти календарных дней, считая со дня передачи имущественных прав, обязан выставить соответствующие счета-фактуры.
Обязанность составлять счета-фактуры, а также вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения НДС, также установлена для налогоплательщиков п. 3 ст. 169 НК РФ.
При этом в п. 5 ст. 169 НК РФ приведены все обязательные реквизиты счета-фактуры, в том числе наименование, адрес и ИНН покупателя-физического лица.
Порядок заполнения показателей счета-фактуры, предусмотренных п. 5 ст. 169 НК РФ, определен приложением N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее — Правила ведения).
В данном случае в строках 4, 6, 6а, 6б счета-фактуры, соответственно, указываются фамилия и инициалы физического лица, адрес его регистрации (места жительства), ИНН покупателя.
Однако в Правилах ведения нет указаний о порядке заполнения строк (граф) счета-фактуры в случае отсутствия информации по соответствующему реквизиту документа. В этих случаях налоговые органы рекомендуют ставить прочерки (письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404). Так как в НК РФ нет прямого запрета на такой способ составления счета-фактуры при отсутствии информации по отдельным позициям, Вы вправе выбрать этот способ.
Из вышеизложенного можно сделать вывод, что оформление единого счета-фактуры за определенный период с приложением к нему списка физических лиц формально будет являться нарушением требований п. 5 ст. 169 НК РФ.
Вместе с тем, согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету (возмещению), и не является первичным учетным документом, на основании которого ведется бухгалтерский учет.
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, в соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету (возмещению).
В рассматриваемой ситуации права требования передаются физическим лицам, у которых отсутствует необходимость принятия сумм НДС к вычету (возмещению). Соответственно, нарушение порядка составления счетов-фактур к каким-либо налоговым последствиям не приводит (как впрочем, не связано и с нарушением бухгалтерского учета, поскольку, как уже было отмечено, счет-фактура первичным учетным документом не является).
В связи с этим, на наш взгляд, при переуступке права требования физическим лицам может быть оформлен один общий счет-фактура, отражающий и содержащий ссылки на все сделки (договора) отчетного периода. Главное, чтобы счета-фактуры были составлены и зарегистрированы в книге продаж до конца отчетного периода. Косвенно данная позиция была подтверждена Минфином России от 15.11.2006 N 03-04-11/217.
Однако порядок составления общего счета-фактуры следует закрепить в учетной политике организации.
Также хотелось бы обратить ваше внимание на порядок заполнения основных реквизитов счета-фактуры.
Следует отметить, что порядок заполнения счета-факты по сделке уступки права требования не урегулирован ни главой 21 НК РФ, ни постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
На наш взгляд, в данном случае можно воспользоваться рекомендациями налоговых органов по оформлению счетов-фактур при реализации имущества, учтенного с НДС (письма МНС РФ от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@, УФНС РФ по г. Москве от 12.10.2004 N 24-11/65554, от 11.05.2004 N 24-11/31157, от 17.03.2003 N 24-11/14433).
При переуступке права требования порядок заполнения счета-фактуры будет следующим:
— в графе 1 — цедент делает запись «с межценовой разницы»;
— в графе 5 — указывается «межценовая разница» с учетом НДС;
— в графе 7 — расчетная ставка НДС (18/118), с пометкой «с межценовой разницы»;
— в графе 8 — сумма НДС, исчисленная в указанном выше порядке;
— в графе 9 — стоимость реализуемого имущественного права с учетом НДС.